Imposto de Renda Diferido

03/02/2003
Apresentarei a seguir considerações sobre a natureza e a obrigatoriedade do registro e da contabilização da provisão para fazer frente ao pagamento de imposto de renda incidente sobre lucros com tributação diferida - provisão para imposto de renda diferido - bem como sobre o correto momento dessa contabilização, amparado pela legislação societária e normativos da Comissão de Valores Mobiliários – CVM - e Banco Central do Brasil - BACEN.

Ao tratar das demonstrações financeiras, a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 - Lei das S/A - estabeleceu em seu artigo 184 os critérios de avaliação do passivo, a serem observados na elaboração dessas demonstrações:


“Art. 184 - No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios:

I - as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive imposto de renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço;

II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;

III - as obrigações sujeitas a correção monetária serão atualizadas até a data do balanço.”

(Os destaques são nossos)


A contabilização da provisão para imposto de renda diferido é necessária, considerando que a legislação do imposto de renda contenha dispositivos que permitam às pessoas jurídicas a postergação - diferimento - do pagamento do imposto relativo a determinados lucros, reconhecidos no resultado do exercício, para exercícios futuros.

Tal necessidade decorre da obrigatoriedade das companhias (e todas as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real) de elaborarem as suas demonstrações financeiras observando os princípios de contabilidade geralmente aceitos, registrando as mutações patrimoniais segundo o regime de competência, nos termos do artigo 177 da Lei das S/A:


“Art. 177 - A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.

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(Os destaques são nossos)



Tais princípios - conhecidos também por Princípios Fundamentais de Contabilidade - foram objeto de disciplina, por parte do Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução nº 750, de 29 de dezembro de 1993, que trata em seu artigo 9º do Princípio da Competência:


“Art. 9º - As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

§ 1º - O Princípio da Competência determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no Patrimônio Líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da Oportunidade.

§ 2º - O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.

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(Os destaques são nossos)


A observância do regime contábil da competência deve resultar no cômputo das receitas no período em que se tornam auferidas pela Companhia (independentemente do seu recebimento), e das despesas correlacionadas a essas receitas nesse mesmo período.

Nesse sentido, a despesa com o imposto de renda não está vinculada exclusivamente a um tipo de receita ou despesa, mas está ligada ao excesso de receitas sobre as despesas, ao qual as legislações fiscal e societária denominam de lucro. Desta maneira, essa despesa deve ser contabilizada em função do reconhecimento de lucro pela Companhia.

Se o lucro contábil (apurado nos termos da Lei Societária) e o lucro real (base de cálculo do imposto de renda) fossem absolutamente iguais, a alocação do imposto de renda ao próprio período de sua geração não provocaria qualquer variação na aplicação do princípio contábil da competência. Isto porque o lucro contábil seria igual ao lucro real, e a apropriação da despesa com imposto de renda, como redutora do lucro contábil, seria sempre proporcional.

Na prática isto não ocorre. O legislador tributário previu que determinadas despesas não fossem consideradas dedutíveis, total ou parcialmente, bem como possibilitou que determinadas receitas não fossem tributadas, ou fossem tributadas em períodos posteriores àquele no qual foi reconhecida. Exemplificando temos os tributos com exigibilidade suspensa, o lucro inflacionário, os contratos com entidades governamentais, a depreciação acelerada incentivada, etc.

Assim, um dos problemas enfrentados pelas sociedades é exatamente o das consequências das diferenças entre esses dois lucros. Isto porque, se do ponto de vista contábil, uma receita ou despesa deve ser apropriada a um exercício, do ponto de vista fiscal tal receita ou despesa pode ser tributável ou dedutível em exercício posterior ao da sua apropriação contábil.

Por exemplo no caso da receita correspondente ao lucro inflacionário, a mesma precisa, por força do regime contábil da competência, ser alocada a um determinado exercício. Entretanto, a sua tributação (por força da legislação fiscal) não se dá, pelo menos de forma integral, nesse mesmo exercício, mas sim em exercícios futuros.

Tal raciocínio, também se aplica no caso da despesa com tributos com exigibilidade suspensa, que por força do princípio contábil da competência será registrada a um determinado exercício. Porém a sua dedutibilidade (por força de norma tributária) não se dá nesse mesmo exercício, mas sim quando o contribuinte tiver um resultado desfavorável em sua discussão judicial.

Não sendo tributável/dedutível esta receita/despesa (ou parte dela) no exercício em que ela foi reconhecida, não fosse a observância do regime de competência, surgiria por consequência, uma despesa de imposto de renda desproporcional ao lucro contábil. No exercício subsequente, quando atingidas as condições previstas na legislação fiscal, teria-se a tributação/dedução desta receita/despesa, sem que essa afetasse o lucro contábil desse exercício. Novamente, haveria a desproporção entre o lucro contábil e o lucro fiscal.

Para se evitar que essa desproporção se transforme em distorção contábil, é necessário que se aplique rigidamente o princípio contábil da competência. E isto se efetua no caso da receitas diferidas adotando o seguinte procedimento contábil: o imposto de renda pago a menor, pela desproporção entre os dois lucros em um exercício, é considerado como um passivo a ser pago futuramente. Com isso, passa a haver total correspondência entre despesas e receitas desse exercício. No caso das despesas diferidas o imposto pago a maior é considerado um ativo a ser aproveitado futuramente.

Nos exercícios seguintes, no caso das receitas diferidas atendidas as condições previstas na legislação fiscal, o lucro fiscal será maior que o contábil. Consequentemente, como a despesa com o imposto de renda seria desproporcional ao lucro contábil, o acerto dessa situação se faria com a reversão do passivo anteriormente constituído, transformando-o então em uma receita (em realidade tal procedimento não é necessário, vez que ao invés de se constituir uma nova provisão de imposto de renda incidente sobre o lucro realizado - tributável - simplesmente deve haver a reclassificação contábil da provisão, do passivo realizável a longo prazo, para o passivo circulante).

No caso das despesas diferidas a companhia, o lucro fiscal é menor que o contábil. Também a despesa com o imposto de renda é desproporcional ao lucro contábil, acertaríamos essa situação, com a reversão do ativo anteriormente constituído, transformando-o em uma despesa.

Nesse sentido é o entendimento dos Professores SÉRGIO DE IUDÍCIBUS, ELISEU MARTINS e ERNESTO GELBCKE, (in “Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações”, 4ª edição, Editora Atlas, págs. 405 e 406) a respeito do assunto:


“A conta de imposto de renda diferido é necessária como decorrência da legislação de imposto de renda, permitindo às empresas a postergação (diferimento), para exercícios futuros, do pagamento do imposto de renda relativo a determinados lucros já contabilizados e constantes das Demonstrações do Resultado.

Logicamente, o benefício da postergação deverá ser usufruído nos termos da legislação e nos casos específicos por ela previstos, tais como:

· Sobre o lucro inflacionário não realizado (saldo credor de correção monetária devidamente ajustado).
· Contratos a longo prazo relativos a fornecimento de bens e de construção por empreitada para o governo e empresas do governo, economia mista, etc.
· Ganho de capital oriundo de desapropriação.
· Ganho de capital por venda de bens do ativo permanente, com recebimento parcelado a longo prazo.
· Depreciação acelerada.
· Outros.

De qualquer forma, segundo o regime de competência, a despesa do imposto de renda deve ser contabilmente reconhecida no mesmo período em que foi reconhecido o lucro correspondente. Assim, como em tais operações deverá ser contabilizado o lucro no exercício da sua geração, a despesa do imposto de renda, deverá estar no mesmo período, apesar de poder ser pagável em exercícios futuros. Dessa forma, é criada a conta Provisão para Imposto de Renda Diferido, a figurar no Exigível a Longo Prazo, até o exercício em que tal lucro seja fiscalmente considerado, momento em que é transferido dessa conta para a de Provisão para Imposto de Renda no Passivo Circulante; assim não haverá oneração dos resultados dos exercícios subsequentes quando tais lucros forem tributáveis mas não existirem contabilmente.”

(Os destaques são nossos)


O Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON, em seu pronunciamento a respeito da “Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade”, no tópico “Imposto de Renda Diferido” também manifestou entendimento semelhante:


“O objetivo dos princípios contábeis aplicáveis no imposto de renda diferido é a contabilização da despesa do imposto de renda do período, com base no resultado contábil ajustado pelas diferenças permanentes, de forma que não seja afetada pelas diferenças intertemporais impostas pela lei fiscal.

1. Ao ser fixada a despesa tributária do período é necessário reconhecer não somente o imposto a pagar na forma da lei fiscal, mas também o imposto aplicável às receitas do período, que são excluíveis no cálculo do lucro tributável. Da mesma forma, não deve ser atribuído aos encargos do período o imposto aplicável às despesas adicionáveis ao lucro contábil, para efeito de apuração do lucro tributável.

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(Os destaques e o grifo são nossos)


Cabe comentar que esse pronunciamento do IBRACON foi referendado pela Comissão de Valores Mobiliários - CVM, a qual tornou as suas disposições de observância obrigatória para as companhias abertas, nos termos da Deliberação CVM nº 29, de 1986.

O Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional – COSIF – de observância obrigatória das instituições financeiras prevê o registro e contabilização do imposto de renda diferido:


“2. Incluem-se no cálculo do imposto de renda referido no item anterior as receitas e lucros inflacionários do período, cujo pagamento esteja diferido para períodos posteriores, registrando-se a parcela do imposto correspondente a débito de 8.9.4.10.00-6 IMPOSTO DE RENDA e a crédito de PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA DIFERIDO. Nos períodos em que as parcelas de Imposto de Renda diferidas tornarem-se exigíveis, efetua-se a transferência dos valores pertinentes de PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA DIFERIDO para IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES SOBRE LUCROS A PAGAR.”

Conclusão

Desta maneira, o procedimento adotado pelas companhias contabilizando a provisão para imposto de renda diferido é necessário, sob a ótica da legislação societária e da ciência contábil, vez que a ausência dessa contabilização desrespeita frontalmente o regime da competência dos exercícios e o princípio contábil da competência, observáveis por força de lei pelos contribuintes.