Controle interno: revisão teórica e estrutura conceitual

30/04/2007

INTRODUÇÃO
As descobertas de escândalos contábeis que abalaram o mercado internacional, têm despertado no mundo corporativo a conscientização sobre a necessidade de confiabilidade das informações e transparência na gestão de negócios. Irregularidades ocorridas por intermédio de atos ilícitos ou mesmo conflito entre diretores têm demonstrado que ferramentas importantes no combate às fraudes, como controles internos, transparência e governança corporativa, são tópicos ainda a serem desenvolvidos no Brasil.

A partir da demanda de informações contábeis confiáveis, estabeleceram-se diversas diretrizes a serem observadas na implantação de sistemas de controles internos nas empresas. A observância destas diretrizes conduz à eficiência operacional, possibilitando a revisão e o planejamento da movimentação dos processos dentro das empresas.

A relação entre controles e governança corporativa é estreita. Padrões de conduta têm sido impostos às empresas, por parte de órgãos normatizadores e legislações. Vários profissionais têm adaptado seus métodos às novas demandas. Cahan e Zhang (2006), em artigo publicado pela The Accounting Review, pesquisaram sobre a auditoria que vem sendo realizada nas empresas ex-clientes da Arthur Andersen, que fechou após envolvimento em escândalos contábeis nos Estados Unidos. Observaram que as empresas de auditoria, em sua grande parte formada pelas big four, têm aconselhado aos ex-clientes da Arthur Andersen a escolha de métodos contábeis mais conservadores.

 O objetivo do trabalho é contribuir com a revisão teórica e estrutura conceitual dos controles internos de empresas, analisando suas influências nas demonstrações contábeis e eficiência operacional.
A metodologia que norteou o estudo foi a revisão literária contendo obras e artigos atuais sobre o assunto. As principais referências foram: Almeida, Attie, Borgerth, Bragg, Desai, Lander, Lima, Mautz, O´Gara e Perez Junior.
O trabalho obedeceu a seguinte estrutura: Conceito, Objetivo dos Controles, Implantação, Amarrações no Sistema, Limitações, Relação com a Governança Corporativa, Conclusão.

CONTROLE INTERNO - CONCEITO
O Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados - AICPA, (apud Lima, 2002), delimita os controles da seguinte maneira:

O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração.

O IBRACON (apud Antunes, 1998) pronunciou com as seguintes palavras:

O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto ordenado dos métodos e medidas, adotados pela entidade para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e o grau de confiança de seus dados contábeis.

O Conselho Federal de Contabilidade, através da NBC T11, afirma:

O sistema contábil e de controles internos compreende o plano de organização e o conjunto integrado de métodos e procedimentos adotados pela entidade na proteção de seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade de seus registros e demonstrações contábeis e de sua eficácia operacional.

Nota-se a semelhança entre os conceitos de ambos os órgãos, revelando a influência que as normas americanas exercem sobre as normas nacionais.

Na implantação e avaliação de um sistema de controle interno, é preciso considerar as diretrizes principais, cabendo a cada organização adaptá-las de acordo com seu ambiente operacional (LANDER, 2004). A tendência é relacioná-las com o tamanho e complexidade das operações e o ambiente no qual a empresa atua. Quanto maior é a companhia, mais complexa é a estrutura organizacional. Serão necessários maiores procedimentos e técnicas de controles, que incorrerão em maiores custos.
Lima (2002) entende ser amplo o significado do termo controle. Mas ressalta como fundamentais, o monitoramento constante do que vem sendo executado na realidade, o confronto dos resultados obtidos com aqueles anteriormente previstos, incluindo providências para eventuais correções e ajustes, sempre de modo tempestivo.

Bragg (2006) divide os controles internos em duas categorias. Denomina preliminares aqueles normalmente destacados no fluxograma de processos da empresa. Implantados com a finalidade de impedir possíveis ocorrências de riscos. Controles subordinados são aqueles que podem ser adicionados aos anteriores funcionando como uma resposta ao risco, para proporcionar maior segurança. São controles secundários, que geralmente são implantados após detecção de erros, na investigação e busca pela correção. Acrescenta que quanto mais fortes forem os controles preliminares, menor será a necessidade de controles subordinados.

Gomes (2000) e Perez Junior (1998) citam a distinção do AICPA em controles contábeis e administrativos.

Controles contábeis
Os controles contábeis relacionam-se diretamente com os registros e demonstrações contábeis. Visam fornecer à administração informações claras, objetivas, confiáveis e em prazos adequados, para auxiliar na tomada de decisão, gestão e avaliação dos resultados obtidos. Garantem que as transações sejam registradas em tempo hábil e de acordo com as normas e procedimentos geralmente aceitos. E ainda, que os registros devem ser suportados por documentação legal e confiável.
Gomes (2000, p. 61) afirma que a compreensão dos controles contábeis “(...) envolve aspectos de como são guardados os documentos de suporte e como se dá o relacionamento das diversas áreas “produtoras” destes com a contabilidade”. É a maneira que o sistema de contabilidade está desenhado.
São exemplos de controles contábeis: plano de contas e manual de funcionamento; manual de rotinas contábeis contendo informações sobre análise e interpretação de documentos ou transações antes de serem registrados; razões auxiliares, sempre confrontando seus saldos com o razão geral e com o livro diário; verificação das exigências extrínsecas e intrínsecas dos livros contábeis; emissão de balancete de verificação em prazos estabelecidos; emissão de relatórios de análise para demais departamentos.

Controles administrativos
Segundo Perez Junior (1998) estes compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos relacionados com a eficiência operacional, bem como o respeito e a obediência às políticas administrativas.

São controles e relatórios sobre os procedimentos de cada departamento, cobrindo toda a estrutura organizacional. Garantem a qualidade individual dos setores, para, na junção com os demais, assegurar a qualidade de toda a empresa. Esses controles exercem influência sobre os controles contábeis, uma vez que este último registrará e mensurará várias informações geradas pelos controles administrativos.

O autor afirma que os controles administrativos são relatórios de natureza estatística ou de informação técnica, por exemplo, relatórios de seleção de pessoal, produção individual por máquinas, por departamentos e por funcionários.

OBJETIVOS DOS CONTROLES
Besta (apud HERRMANN JUNIOR, 1996. p. 57.) afirma que todas as operações e transações de uma empresa devem passar por uma “(...) incessante série de estudos, de esforços e de cuidados fortemente regulados e sabiamente coordenados entre si (...)”. Em poucas palavras, estes são os objetivos dos controles.

Após a implantação de operações em cada setor, é necessário estabelecer procedimentos específicos de acompanhamento até a sua conclusão. Na falta destes procedimentos, tornam-se freqüentes erros, desperdícios e ineficiência operacional.

No controle interno, o conjunto das operações, autorizações e registros, entre outros, permite que, tanto a transação como o próprio sistema em si, caminhem juntos. Se um dos itens não funcionar adequadamente, ocorrerá falha no sistema de controle.
O caráter preventivo é uma característica fundamental. As rotinas de verificação e revisão reduzem a possibilidade de erros ou fraude, e contribui para que tentativas fraudulentas não permaneçam encobertas por muito tempo.

Nesta linha de raciocínio foram identificados nas referências, objetivos que diferem na maneira de trato e estabelecimento conceitual, mas possuem um mesmo sentido. Para o intuito deste trabalho, cumpriu-se desmembrar em três:

Proteger os ativos e segregar funções
O meio mais eficaz utilizado na proteção dos ativos, considerado por muitos profissionais como o elemento mais importante de um bom controle interno é a correta segregação de funções. É necessário limitar o acesso dos funcionários aos ativos e estabelecer controles físicos sobre estes. O acesso pode ser direto, ou seja, fisicamente, ou de forma indireta, através da preparação de documentos que autorizam sua movimentação.

Attie (1987) ressalta que ninguém pode ter sob sua inteira responsabilidade, todas as fases de uma operação, o que tornaria possível efetuar e acobertar operações irregulares ou fraudulentas. O correto é dividir, entre vários funcionários ou departamentos, a responsabilidade pelas diferentes etapas do processo. Autorização e aprovação não devem ser feitos por uma mesma pessoa ou departamento. Assim como não se pode conciliar o acesso aos ativos e aos registros contábeis, pois são funções incompatíveis dentro do sistema.

Deve haver segurança definida entre a responsabilidade de custódia física dos bens e a de manutenção dos registros correspondentes. Cada uma das fases deve ser executada por pessoas e setores que não possuam relação direta entre si, para que haja sempre verificação cruzada.

Departamentos que se relacionam devem ser separados e independentes. Por exemplo, compras, recebimento, produção, vendas, contabilidade e finanças. Os responsáveis de cada departamento são encarregados de verificar a maneira como seus subordinados praticam suas incumbências.

Outra prática proposta por Attie (1987) é a conciliação e dupla verificação de registro e operações. Consiste na verificação da atividade concluída por outra pessoa ou departamento, com o intuito de detectar erros mecânicos ou de juízo. Essas práticas não devem ser feitas por funcionários que participem da elaboração e registro das transações em análise.
Mautz (1978) aconselha que os funcionários devem executar o trabalho em sistema de rodízio, o que auxilia a redução e detecção de irregularidades. O rodízio traz ainda outros benefícios como treinamento, adaptação do funcionário e o estimulo à criatividade. Pessoas que ocupam cargos de confiança devem tirar férias anualmente.

Também é necessário observar a capacidade de adequação dos funcionários aos controles estabelecidos. O alcance dos objetivos do controle interno depende do grau de competência, integridade das pessoas e independência das funções. O uso de um número apropriado de funcionários competentes em cada nível auxilia na obtenção deste objetivo. Não basta um sistema de controle interno altamente eficiente se a companhia não dispõe de pessoal capacitado no seu entendimento e realização.
Devem ser confrontados, em intervalos razoáveis, os ativos registrados com sua existência física. E ainda, o acesso a esses deve ser permitido somente mediante autorização.

Garantir as características qualitativas das informações contábeis
Sabe-se que para objetividade na análise e interpretação, é preciso que as demonstrações contábeis constituam base sólida e confiável. “Uma informação só tem validade a partir do momento em que é exata, confiável e oportuna.” (ATTIE, 1987, p. 207). Assim, a contabilidade precisa basear-se em dados verídicos, informados tempestivamente. A necessidade de informações rápidas por parte dos usuários da contabilidade deve ser suprida pelo sistema de controles, sem prejuízo da qualidade das mesmas.

O CFC (2003) aponta quatro características qualitativas que as demonstrações contábeis devem apresentar: confiabilidade, tempestividade, compreensibilidade e comparabilidade. Por sua vez, o FASB (apud. KAM, 1990) hierarquiza as características qualitativas da seguinte maneira: relevância, confiabilidade, comparabilidade e materialidade.
O sistema de controle interno das companhias deve possibilitar a garantia de que as demonstrações contábeis sejam elaboradas em obediência às características citadas.

Promover a eficiência operacional
É necessária a existência de “(...) uma linha mestra de raciocínio e de conduta (...)” (ATTIE, 1987, p. 207), que norteie todas as operações da empresa em seus diversos setores. Cada departamento deve seguir suas políticas e procedimentos, que serão implantados sempre considerando suas particularidades. O funcionamento conjunto de todo o sistema e das tarefas de cada departamento, ao ser conduzido pela linha mestra, move a empresa em direção à meta almejada. Perez Junior et.al. (2002), considera os controles e processos internos uma ferramenta indispensável para gestão estratégica, ao afirmarem ser uma das perspectivas que norteiam a implantação do Balanced Scorecard (modelo de gestão estratégica).

Outro ponto importante na eficiência operacional é a análise dos riscos. Toda atividade sujeita-se ao risco, o que varia é a relevância e extensão. Quanto mais complexa a operação e quanto maior for o numerário envolvido, maiores serão o risco incorrido e a necessidade de proteção. Desde que a probabilidade de ocorrência possa ser determinada, é mais fácil elaborar controles para lidar com este evento (MERNA, Al-THANI, 2005).

O modelo proposto pelo COSO (The Commitee of Sponsoring Organizations) (apud. Borgerth, 2007) afirma que as empresas devem elaborar planos de contingência que venham a mitigar a perda na ocorrência do sinistro. O órgão estabelece que a avaliação de riscos consiste em:
- identificar os riscos;
- estimar sua magnitude;
- avaliar a probabilidade ou freqüência de ocorrência;
- estabelecer as decisões a serem tomadas.


IMPLANTAÇÃO
Existem diretrizes a serem seguidas na implantação do sistema de controles. Foram vários os conceitos encontrados nas referências. Cumpriu-se consolidá-los como segue:

Particularidades e adequação
Cada empresa é um caso em particular. Não existem empresas inteiramente iguais, ainda que operem no mesmo setor. Porém, “(...) os princípios básicos nos quais se apóiam os sistemas de controle são sempre os mesmos.” (OLIVEIRA, PEREZ JUNIOR e SILVA, 2002, p. 90). Variam com relação à aplicação prática, onde precisam ser consideradas as peculiaridades e características de cada organização. Cada companhia possui sua cultura, crenças e valores. Os sistemas serão implantados de acordo com as necessidades de informações gerenciais, política e objetivos da administração.

À medida que a companhia, vê crescer, evoluir e prosperar o seu patrimônio, ela deve rever os controles com o intuito de adequá-los à nova realidade. Importante alertar que sistemas complexos e impraticáveis são inúteis. Por mais que o papel, uma planilha ou um editor de texto aceite qualquer dado, as distorções aparecerão na tentativa de praticá-los.

Todo sistema de controle precisa estar diretamente ligado à realidade patrimonial da entidade, para que se incorram somente as despesas necessárias, e gere apenas as informações consideráveis, eliminando o supérfluo.

Comprometimento da administração
 São fundamentais a análise e previsão de possíveis riscos. Muitas companhias e empresários, entendem a importância de um controle interno, quando percebem erros, fraudes ou ineficiência operacional, envolvendo grande numerário. Após estas ocorrências, os executivos podem relacionar o motivo, não somente à falta de um controle ou necessidade de aprimoramento, mas ainda, à ineficiência ou negligência do pessoal.

O comprometimento da administração deve ser considerado como primaz. O principal meio para assegurar a correta prática e obediência do controle ao longo de toda a hierarquia é começar do topo. Os executivos precisam adequar-se e obedecer aos controles, para que, ao fazerem sua parte, possam então cobrar e impor aos colaboradores.

Deve-se ter em mente que a incompetência e a ineficiência administrativa, não podem ser compensadas, por melhor que sejam os sistemas de controles.

Obediência aos prazos estabelecidos
Todo processo de implantação ou reformulação de controles deve ser fixado em prazos realistas, possíveis de serem cumpridos. Esses processos podem ser de extrema complexidade, dependendo da estrutura organizacional da companhia. O controle está sempre sendo testado e analisado, para adequar-se à realidade patrimonial. Após a sua implantação, é necessária a verificação de incorreções. Esta verificação leva às adaptações que podem influenciar vários departamentos.

Todo o processo de readaptação exige tempo para estudo, o que torna difícil prever com exatidão o prazo necessário para implantação ou reformulação de um sistema em curso.

Comprometimento do pessoal
A empresa pode estruturar um ótimo sistema de controle. No entanto, se não possuir o pessoal apto a fazer funcionar esse sistema, aparentemente perfeito, os investimentos efetuados não serão compensados e os objetivos, não serão alcançados.

Toda a documentação, procedimentos, manuais e relatórios serão inúteis se não houver, sobre eles, a ação humana de maneira eficiente e inteligente.

A preparação, treinamento e competência do pessoal são requisitos indispensáveis para colocar o sistema em prática. As atenções dedicadas ao fluxo do trabalho são importantes, mas precisam ser somadas à análise do desempenho do pessoal.

Perspectivas futuras
Não é fácil criar ou alterar o sistema de controles. São necessários tempo e recursos suficientes, muitas vezes altos. Os controles não devem ser implantados visando suprir somente as necessidades e condições presentes. Devem ser flexíveis. É preciso levar em consideração, no ato do planejamento, o futuro da empresa, já que o crescimento e a prosperidade são objetivos comuns no mercado. Feito isso, no futuro, é mais fácil apenas adaptar o controle à nova realidade, ao invés de mudar totalmente a sua estrutura.

AMARRAÇÕES NO SISTEMA
É necessário definir as responsabilidades de cada setor, juntamente com o responsável. Responsabilidades conflitantes e em duplicidade devem ser evitadas. Vários autores das referencias consultadas apontam, como exemplo, o início e a autorização de procedimentos que precisam ser separados da sua respectiva contabilização.

Ao longo do processo, deve-se observar o cumprimento dos requisitos básicos que são requerimento, autorização, aprovação e correto procedimento de escrituração das transações. Através da correta segregação de funções, nenhuma pessoa pode conduzir completamente uma operação do início ao fim. Principalmente quando é necessário o transporte de mercadorias ou documentos entre vários departamentos.

A obediência a esses elementos constitui a amarração do sistema. “As rotinas internas de controle devem ser determinadas de modo que uma área controle a outra”. (ALMEIDA, 2003, p.68). O trabalho de cada departamento precisa ser integrado e coordenado, a fim de manter o bom fluxo e eficiência nas operações em toda a estrutura operacional. É o controle sobre todas as operações, do início ao fim, em cada departamento.
Os registros gerados e elaborados fora do departamento, funcionam como controles das atividades internas. Cada departamento utilizará o documento emitido pelo departamento imediatamente anterior. Em caso de divergência nos dados, dificilmente a operação caminhará de maneira correta. Finalizada a sua tarefa, este setor emite o seu documento ou relatório pertinente para repassar ao departamento imediatamente posterior.

A amarração no sistema é uma maneira de evitar irregularidades e fraudes e garantir a eficiência e a qualidade do início ao final de cada procedimento.

LIMITAÇÕES
Lima (2002) cita alguns pontos importantes do relatório emitido em 1992 pelo COSO, em pronunciamento sobre as limitações dos controles:

“(...)independentemente de quão bem desenhado seja, o controle interno pode garantir apenas razoável segurança à gerência e à diretoria, no que diz respeito ao cumprimento dos objetivos da entidade. As limitações inerentes ao sistema de controles internos dizem respeito a:
- erros humanos ou falhas de julgamento (...)
- falhas nos controles estabelecidos (...)
- conluios (...)
- intenções da gerência (...)
- custo x benefício (...)”

Não se pode admitir que controles sofisticados aliados a muita burocracia, são suficientes para garantir os objetivos. O entendimento precário das funções do sistema pode gerar falhas e erros. E ainda, os procedimentos de controle cuja eficácia depende da divisão de funções, fases distintas e diversas pessoas envolvidas, podem ser burlados mediante conivência ativa ou passiva e conluio entre funcionários.
Na implantação de controles, os gestores devem observar a sua flexibilidade. A empresa está sujeita a sofrer uma série de variáveis em seu ambiente de atuação. O que faz com que a realidade patrimonial da companhia, ou mesmo sua posição no mercado, seja passível de mudança. Os controles devem ser constantemente adaptados à nova realidade.
Os custos de implantação e manutenção dos controles internos não podem superar os benefícios esperados. Esses benefícios constituem-se na redução das perdas decorrentes da má custódia dos ativos e aumentar a eficiência operacional. A tendência é, quanto mais valiosos forem os ativos, maior será a intenção da empresa em controla-los. Assim, com maiores controles, os custos incorridos serão maiores.

Em artigo publicado na revista científica norte-americana The Accounting Review, Desai, Hogan e Wilkins (2006) examinaram as conseqüências para os gerentes por desobedecerem aos princípios contábeis geralmente aceitos (GAAP). Seus estudos demonstram que tanto os controles internos quanto padrões de governança corporativa, aumentaram na década de 90. Entretanto incentivos aos diretores e controladores, para a obtenção de bom resultado, também aumentaram, em algumas empresas de maneira desproporcional, o que tem influenciado os gerentes a praticarem o que os autores chamam de “contabilidade agressiva”. Concluíram em seus estudos que ao serem identificadas as transgressões, os culpados têm recebido as punições devidas. Porém, os mecanismos de controles internos, aplicados nas empresas daquele país, têm sido incapazes, em sua maioria, de disciplinar os gerentes.

RELAÇÃO COM A GOVERNANÇA CORPORATIVA
Na tentativa de coibir atos fraudulentos e de desobediência às normas de governança corporativa, o senado americano promulgou a lei Sarbanes Oxley Act, em 2002, estabelecendo novas regras de conduta, transparência e adequação dos sistemas de controles internos. Segundo a lei, a estrutura e avaliação dos controles devem ser incluídas nos relatórios anuais das companhias que negociam seus ativos nas bolsas americanas. Gradilone (2005) afirma que as empresas brasileiras que pertencem à lista somaram um custo de aproximadamente 20 milhões de dólares para adequarem-se às exigências da lei.
O parágrafo 4 da seção 302 da lei fala sobre as novas práticas de controles internos que devem assegurar que as demonstrações contábeis sejam informadas em conformidade com os princípios contábeis geralmente aceitos (GAAP). A seção 404 trata dos critérios para avaliação dos controles.

A SEC (Security Exchange Comission) recomenda as empresas a adotarem padrões de controles internos conforme as recomendações do COSO (The Committee of Sponsoring Organizations) por serem tidas como referências, segundo Borgerth (2007). Este órgão também recomenda que as empresas criem um comitê de disclosure, responsável pela materialidade das informações a serem divulgadas (LANDER, 2004).

CONCLUSÃO
O sistema de controle interno determina práticas salutares de gestão empresarial, divulgação (disclosure) de informações e contribuição à governança corporativa, visando à valorização do investimento dos acionistas e proprietários, o que contribui com a manutenção de um mercado competitivo.

O trabalho fez uma revisão teórica sobre controles internos na tentativa de estabelecer uma estrutura conceitual. Notou-se que as diretrizes para implantação dos controles devem ser adaptadas às realidades empresariais distintas. Esta posição foi consenso nas referências consultadas, ou seja, uma vez estabelecida a estrutura conceitual, deve-se adaptá-la ao ambiente de cada empresa, de acordo com seus objetivos e necessidade de informações. A necessidade de informações rápidas e oportunas faz com que os controles sejam implantados no sentido de auxiliar a geração dessas informações, sem prejuízo da qualidade.

Considera-se necessária a relação dos controles internos com as políticas contábeis e teorias de decisões. Sendo a contabilidade uma ciência social, não se pode jamais desconsiderar sua relação com o ambiente de atuação. Assim, a necessidade de informações por parte dos usuários depende do mercado e do ambiente econômico ao qual estão inseridos. É o que afirmam Hendriksen e Van Breda (1999) ao definirem o enfoque normativo (como os usuários devem tomar decisões) e o enfoque positivo (como os usuários realmente tomam decisões). Como o ambiente social é um fator importante na determinação do tipo de informações a serem geradas, considera-se necessário relacionar os estudos de controles internos com este ambiente e pronunciamentos de órgãos regulamentadores. Novos estudos podem ser desenvolvidos partindo desta afirmação.

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